Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
25 26 27 28 29 30 1
2 3 4 5 6 7 8
9 10 11 12 13 14 15
16 17 18 19 20 21 22
23 24 25 26 27 28 29
30 31 1 2 3 4 5

Порядок заполнения формы 6-НДФЛ

Порядок заполнения формы 6-НДФЛ Работнику был предоставлен отпуск с последующим увольнением с 22.09.2017 по 03.10.2017. В связи с этим работнику 19.09.2017 были выплачены отпускные, а 21.09.2017 (в последний день работы перед отпуском) - расчет за сентябрь 2017 г. Организация исчислила и удержала НДФЛ с заработной платы за сентябрь 21.09.2017. Как заполнить форму 6-НДФЛ по указанным суммам?

По данному вопросу эксперты придерживаются следующей позиции.
1. Суммы выплаченного работнику дохода в виде отпускных, а также исчисленного и удержанного с нее НДФЛ должны быть учтены организацией при формировании строк 020, 040 и 070 раздела 1 расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее - Расчет 6-НДФЛ) за 9 месяцев 2017 года. При этом связанные с указанной выплатой операции нужно будет учесть при формировании раздела 2 Расчета 6-НДФЛ за следующий период представления (2017 год) следующим образом:
- строка 100 - 19.09.2017;
- строка 110 - 19.09.2017;
- строка 120 - 02.10.2017;
- сумму выплаченных отпускных (без вычитания суммы удержанного НДФЛ) и сумму удержанного с них налога следует учесть при формировании показателей, отражаемых по строкам 130 и 140 соответственно.
2. Операция по выплате заработной платы за сентябрь должна быть отражена как в разделе 1 (в частности, по строкам 020, 040 и 070), так и в разделе 2 Расчета 6-НДФЛ за 9 месяцев 2017 года. При этом в разделе 2 нужно указать:
- по строке 100 - 21.09.2017;
- по строке 110 - 21.09.2017;
- по строке 120 - 22.09.2017;
- сумму выплаченной зарплаты (без вычитания суммы удержанного НДФЛ) и сумму удержанного с нее налога следует учесть при формировании показателей, отражаемых по строкам 130 и 140 соответственно.

Обоснование позиции 

Общие правила заполнения расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом 

Форма Расчета 6-НДФЛ, порядок ее заполнения (далее - Порядок) и представления, а также формат представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@.
Расчет 6-НДФЛ заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного НДФЛ (далее также - налог), содержащихся в регистрах налогового учета (п. 1.1 Порядка, смотрите также п. 1 ст. 230 НК РФ).
Помимо титульного листа, Расчет 6-НДФЛ включает в себя 2 раздела: раздел 1 "Обобщенные показатели" и раздел 2 "Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного НДФЛ".
В разделе 1 Расчета 6-НДФЛ указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке, а в разделе 2 - даты фактического получения физическими лицами дохода и удержания налога, сроки перечисления налога, и обобщенные по всем физическим лицам суммы фактически полученного дохода и удержанного налога (п.п. 3.1, 4.1 Порядка).
Если раздел 1 Расчета 6-НДФЛ заполняется нарастающим итогом с начала налогового периода, то в разделе 2 за соответствующий период представления отражаются лишь те операции, которые произведены за последние три месяца этого периода. В случае если налоговый агент производит операцию в одном периоде представления Расчета 6-НДФЛ, а завершает ее в другом периоде, то данная операция отражается в том периоде, в котором она завершена. При этом операция считается завершенной в периоде наступления срока перечисления налога в соответствии с п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ (смотрите, например, письма ФНС России от 14.09.2017 № БС-4-11/18391, от 05.04.2017 № БС-4-11/6420@, от 25.01.2017 № БС-4-11/1250@).
При заполнении Расчета 6-НДФЛ (в частности отдельных строк раздела 2) следует учитывать положения главы 23 НК РФ, на что неоднократно обращали внимание специалисты финансового и налогового ведомств (смотрите, например, письма Минфина России от 01.02.2017 № 03-04-06/5209, ФНС России от 16.08.2017 № ЗН-4-11/16202, от 05.04.2017 № БС-4-11/6420@, от 20.06.2016 № БС-4-11/10956@, от 24.05.2016 № БС-4-11/9248, от 25.02.2016 № БС-4-11/3058@). Так:
- строка 100 "Дата фактического получения дохода" заполняется с учетом положений ст. 223 НК РФ;
- строка 110 "Дата удержания налога" заполняется с учетом положений п. 4 ст. 226 и п. 7 ст. 226.1 НК РФ;
- по строке 120 "Срок перечисления налога" указывается дата в соответствии с положениями п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ, не позднее которой удержанная сумма НДФЛ должна быть перечислена в бюджетную систему РФ (смотрите также письмо ФНС России от 20.01.2016 № БС-4-11/546@). По этой строке отражается именно установленный срок уплаты НДФЛ независимо от даты фактического перечисления налога в бюджет.

Оплата отпуска, предоставленного с последующим увольнением 

Доход в денежной форме в виде отпускных считается полученным налогоплательщиком на дату его фактической выплаты, в том числе перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 17.01.2017 № 03-04-06/1618, от 26.01.2015 № 03-04-06/2187, от 06.06.2012 № 03-04-08/8-139, ФНС России от 01.08.2016 № БС-3-11/3504@, от 24.10.2013 № БС-4-11/190790, от 13.06.2012 № ЕД-4-3/9698@, постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11 и др.). Специальных правил определения даты получения дохода в виде отпускных при отпуске с последующим увольнением не установлено, соответственно, в данном случае доход в виде отпускных считается полученным налогоплательщиком 19.09.2017.
Исходя из п.п. 3, 4 ст. 226 НК РФ именно на дату выплаты отпускных (19.09.2017) налоговому агенту в рассматриваемой ситуации следовало исчислить и удержать НДФЛ с суммы данного дохода.
При выплате налогоплательщику доходов в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ). Поскольку 30.09.2017 приходится на выходной, НДФЛ с отпускных должен был быть перечислен организацией в бюджетную систему РФ не позднее 02.10.2017 (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
Таким образом, считаем, что суммы выплаченного работнику дохода в виде отпускных, а также исчисленного и удержанного с нее НДФЛ должны быть учтены организацией при формировании строк 020, 040 и 070 раздела 1 Расчета 6-НДФЛ за 9 месяцев 2017 года.
Поскольку дата, не позднее которой в данном случае должна быть перечислена сумма налога с отпускных, выходит за рамки периода представления, которым являются 9 месяцев 2017 года, то заполнять раздел 2 Расчета 6-НДФЛ за данный период в связи с выплатой отпускных организации не следует. Связанные с указанной выплатой операции нужно будет учесть при формировании Расчета 6-НДФЛ за 2017 год следующим образом:
- строка 100 - 19.09.2017;
- строка 110 - 19.09.2017;
- строка 120 - 02.10.2017;
- сумму выплаченных отпускных (без вычитания суммы удержанного НДФЛ) и сумму удержанного с них налога следует учесть при формировании показателей, отражаемых по строкам 130 и 140 соответственно.
Приведенный порядок заполнения раздела 2 Расчета 6-НДФЛ при выплате отпускных с последующим увольнением подтверждается письмом ФНС России от 11.05.2016 № БС-3-11/2094@.

Заработная плата за последний месяц работы перед увольнением 

Для доходов в виде оплаты труда п. 2 ст. 223 НК РФ установлены специальные правила определения даты их фактического получения налогоплательщиками: при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). При этом в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.
Поскольку нормы НК РФ не регулируют вопросов прекращения трудовых отношений и определения последнего дня работы в таких случаях, для их раскрытия следует руководствоваться положениями ТК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ). При этом можно выделить два подхода к определению момента прекращения трудовых отношений при увольнении с уходом в отпуск - это:
1) день перед уходом работника в отпуск;
2) последний день отпуска.
В любом случае последним днем работы работника будет признаваться день, предшествующий первому дню отпуска (ч. 4 ст. 84.1, ст.ст. 127, 140 ТК РФ).
При применении первого подхода в рассматриваемой ситуации доход в виде заработной платы за сентябрь будет признаваться полученным работником в последний день его работы - 21.09.2017 (абзац второй п. 2 ст. 223 НК РФ). Следовательно, на эту же дату организации следовало исчислить НДФЛ с дохода в виде заработной платы за сентябрь и удержать его из фактически выплаченных сумм, ведь даты фактического получения и выплаты дохода в этом случае совпадают (п.п. 3, 4 ст. 226 НК РФ). На основании п. 6 ст. 226 НК РФ перечислить удержанный налог необходимо было не позднее 22.09.2017.
Как видим, в таком случае "переходящих" операций не возникает. Соответственно, операции, связанные с выплатой заработной платы за последний рабочий месяц работника, должны быть отражены как в разделе 1 (в частности, по строкам 020, 040 и 070), так и в разделе 2 Расчета 6-НДФЛ за 9 месяцев 2017 года. При этом в разделе 2 нужно указать:
- по строке 100 - 21.09.2017;
- по строке 110 - 21.09.2017;
- по строке 120 - 22.09.2017;
- сумму выплаченной зарплаты (без вычитания суммы удержанного НДФЛ) и сумму удержанного с нее налога следует учесть при формировании показателей, отражаемых по строкам 130 и 140 соответственно.
Если же исходить из того, что трудовые отношения в данном случае прекращаются в последний день отпуска работника, который приходится на октябрь, то формально применительно к заработной плате за сентябрь нужно применять общее правило определения даты получения дохода в виде оплаты труда, согласно которому он признается полученным в последний день сентября, то есть 30.09.2017.
Тогда получается, что именно на эту дату налоговый агент должен был исчислить НДФЛ с зарплаты за сентябрь (п. 3 ст. 226 НК РФ). Однако удержать и перечислить в бюджетную систему РФ исчисленный налог организация не сможет, поскольку соответствующий доход, с которого был исчислен НДФЛ, она выплатила работнику до 30.09.2017 (дополнительно смотрите, например, письма Минфина России от 03.10.2017 № 03-04-06/64400, от 12.09.2017 № 03-04-06/58501, от 13.04.2017 № 03-04-05/22521)*(4).
Представляется, что такой подход не согласуется со смыслом положений п. 2 ст. 223 и ст. 226 НК РФ, исходя из которого налоговый агент должен иметь реальную возможность удержания НДФЛ, исчисленного с дохода в виде заработной платы, выплачиваемого в денежной форме, из сумм данного дохода.
Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться, в частности, в пользу налогового агента (п. 7 ст. 3 НК РФ).
В связи с этим считаем, что даже в случае, если исходить из того, что трудовые отношения в анализируемой ситуации были прекращены в октябре, при исчислении НДФЛ с заработной платы за сентябрь нужно руководствоваться правилом, установленным абзацем вторым п. 2 ст. 223 НК РФ. С позиции налоговых рисков это более безопасный вариант для организации - налогового агента.
В таком случае организации следует применять ранее приведенный вариант заполнения Расчета 6-НДФЛ за 9 месяцев 2017 года при выплате заработной платы.
Официальных разъяснений и материалов арбитражной практики по данному вопросу нами не обнаружено. Выраженная точка зрения является нашим экспертным мнением.
Напоминаем, что организация вправе обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или непосредственно в Минфин России (в части вопроса применения п. 2 ст. 223 НК РФ) (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, смотрите также письма Минфина России от 21.07.2017 № 03-04-06/46690, от 18.01.2017 № 03-04-06/1928, ФНС России от 24.03.2016 № БС-4-11/5106, от 12.02.2016 № БС-3-11/553@).